風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)與道德風(fēng)險(xiǎn)

　�。厶嵋�］"銀廣夏"事件的爆發(fā)，使我國審計(jì)界再次感受到前所未有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如何回避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保護(hù)自身的發(fā)展，成為會計(jì)職業(yè)界關(guān)注與討論的一個(gè)重要話題。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)，是職業(yè)界的最佳選擇。本文主要關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)如何合理地應(yīng)用于我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，以提高審計(jì)質(zhì)量。

　　一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)產(chǎn)生的背景

　　早期的審計(jì)主要是對代理人行為誠實(shí)性的檢查。從審計(jì)程序與技術(shù)上看，通常會將企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表，按照報(bào)表--賬簿--憑證的程序進(jìn)行全面的核查，以確保財(cái)務(wù)報(bào)表中的每個(gè)項(xiàng)目與企業(yè)的所有憑證相符，代理人沒有任何其他欺騙所有者的舞弊行為。由于這種審計(jì)非常關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表中的每個(gè)項(xiàng)目是否有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的支持，因此，它也被稱為賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。

　　20世紀(jì)初，美國成為世界經(jīng)濟(jì)的龍頭，企業(yè)規(guī)模也以驚人的速率擴(kuò)展。特別是一次世界大戰(zhàn)后的一段時(shí)期，美國企業(yè)并購導(dǎo)致企業(yè)規(guī)模大、經(jīng)營活動十分復(fù)雜。再采用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，審計(jì)成本非常高昂，對審計(jì)師來說是不經(jīng)濟(jì)的。因此，大約在20世紀(jì)40年代前后，美國會計(jì)職業(yè)界開始了制度基礎(chǔ)的審計(jì)。其基本思想是：好的內(nèi)部控制制度能夠防范乃至杜絕內(nèi)部的各種舞弊現(xiàn)象；科學(xué)的統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù)能夠以較小的代價(jià)大致準(zhǔn)確地反映整體的狀況。審計(jì)師也轉(zhuǎn)而對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、公允地反映其財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果發(fā)表意見。

　　20世紀(jì)50年代起，美國會計(jì)職業(yè)界面臨的審計(jì)訴訟壓力逐漸增大，到70年代達(dá)到高峰。60年代末、70年代初的一些審計(jì)訴訟案例中，即便審計(jì)師證明其審計(jì)程序遵守了相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則，客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表也遵守了相應(yīng)的"公認(rèn)會計(jì)原則"，法院仍認(rèn)定審計(jì)師需要承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，并認(rèn)為遵循一套由會計(jì)職業(yè)界自己制訂的程序，不能表明其就沒有責(zé)任。這些法律訴訟導(dǎo)致美國會計(jì)職業(yè)界改變審計(jì)思想，逐漸確立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的內(nèi)在思想是：任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)。這一思想的一個(gè)極端性應(yīng)用是：審計(jì)師只要經(jīng)過測試認(rèn)為其風(fēng)險(xiǎn)可接受��①，即便被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在一些不符合會計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象已為審計(jì)師所知曉，審計(jì)師也可以簽發(fā)審計(jì)報(bào)告。

　　二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與制度環(huán)境問題

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的產(chǎn)生，主要源自美國20世紀(jì)60、70年代沉重的法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)。在美國，1933年的證券法不僅擴(kuò)大了審計(jì)人員的責(zé)任對象，從直接委托人到間接委托人(任何推定的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者)，而且規(guī)定審計(jì)師(作為被告)負(fù)有舉證責(zé)任，這直接增加了審計(jì)師被訴訟的概率和訴訟成本。美國懲罰性損害賠償制度，使得一旦審計(jì)師不能證明自己清白，就面臨敗訴風(fēng)險(xiǎn)，從而可能承擔(dān)巨額的賠償和懲罰性賠償責(zé)任。比如，1981年，安達(dá)信會計(jì)公司因60年代末、70年代初在一家共同基金管理會司審計(jì)過程中的行為，而被判支付8000萬美元的賠償金；最近的一起案例中，安永會計(jì)公司因1987年一家銀行審計(jì)失敗，法律訴訟費(fèi)用及賠償金超過5億美元。由此可見，美國審計(jì)之所以轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型，主要原因是沉重的法律風(fēng)險(xiǎn)和高昂的訴訟成本。

　　當(dāng)審計(jì)從制度基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型后，相應(yīng)的一個(gè)問題是：審計(jì)的性質(zhì)究竟是什么?它對我們選擇、討論會計(jì)師事務(wù)所的行為，是否會產(chǎn)生相應(yīng)的影響?

　　傳統(tǒng)的理論認(rèn)為，審計(jì)師是委托人與代理人之間的橋梁；通過審計(jì)鑒證服務(wù)，可以為委托人與代理人之間的信任關(guān)系提供保證，并進(jìn)而降低企業(yè)運(yùn)行的代理成本。正是在這一意義上，我們認(rèn)為審計(jì)師是維持現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)秩序的"警察"。將審計(jì)性質(zhì)定位在信用保證，與傳統(tǒng)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和后來的制度基礎(chǔ)審計(jì)模式有著內(nèi)在一致性。委托人選擇會計(jì)師事務(wù)所、股權(quán)分散的資本市場上普通投資者選擇會計(jì)師事務(wù)所，其主要考慮該會計(jì)師事務(wù)所能否提供高質(zhì)量、高獨(dú)立性的審計(jì)服務(wù)，使得被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性得到保障。20世紀(jì)80年代基于美國審計(jì)市場的一些研究認(rèn)為，大規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所具有更高的審計(jì)獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，其審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量也相對要高于小規(guī)模的會計(jì)師事務(wù)所。

　　但是，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的引入，在一定程度上會導(dǎo)致審計(jì)性質(zhì)的變化。因?yàn)椋瑢徲?jì)師是否承接某個(gè)客戶、簽發(fā)何種形式的審計(jì)意見，考慮的是潛在風(fēng)險(xiǎn)是否超過最高可接受水平；委托人選擇會計(jì)師事務(wù)所、普通投資者依賴會計(jì)師事務(wù)所，不再是其能否提供高質(zhì)量、高獨(dú)立性的專業(yè)服務(wù)，而是其能否提供更可靠的保險(xiǎn)。這樣，不同規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所在提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量上，是無差異的。唯一的差別是會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大，其保險(xiǎn)能力越強(qiáng)②。

　　三、對我國法律制度環(huán)境的探討

　　將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)模式引入我國審計(jì)實(shí)務(wù)，總體而言，是符合審計(jì)技術(shù)國際發(fā)展的潮流的。但是，在具體應(yīng)用時(shí)，應(yīng)該充分考慮到我國法律制度環(huán)境的相應(yīng)特點(diǎn)，這些特點(diǎn)表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

　　第一，誰可以起訴審計(jì)師?美國1933年的《證券法》將審計(jì)師的責(zé)任對象擴(kuò)大到任何推定的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，即便這些使用者在審計(jì)簽約時(shí)并未直接參與簽約過程、也不是簽約中所涉及到的對象。在一個(gè)股權(quán)高度分散的資本市場上，這意味著幾乎任何人都可以起訴注冊會計(jì)師。我國到目前為止，仍然沒有這方面的法律。紅光實(shí)業(yè)案例中，先后有小股東向法院提起訴訟，但都被法院以訴訟理由不成立而駁回；銀廣夏事件爆發(fā)后，中國證監(jiān)會的高層管理人員曾鼓勵(lì)中小股東起訴銀廣夏管理當(dāng)局和相應(yīng)的中介機(jī)構(gòu)，但由于種種原因，法院最終還是不予受理。這表明，至少在相當(dāng)長一個(gè)時(shí)期里，我國會計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)行為失當(dāng)而被起訴的概率較低。

　　第二，誰承擔(dān)舉證責(zé)任?舉證責(zé)任涉及到訴訟是否能夠成功以及訴訟成本問題。如果中小股東在起訴過程中承擔(dān)了舉證責(zé)任，包括證明審計(jì)師的行為失當(dāng)以及錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表與股東個(gè)人損失之間的關(guān)聯(lián)性，那么，他們提起訴訟的可能性較低。因?yàn)�，證明審計(jì)師行為的失當(dāng)已經(jīng)超出了中小股東個(gè)人能力(包括經(jīng)濟(jì)能力和技術(shù)能力)。美國的《證券法》將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給審計(jì)師，這樣，只要個(gè)人投資者有證據(jù)表明其確實(shí)受損，且他在投資過程中使用了財(cái)務(wù)報(bào)表，他就可以向法院提起訴訟。審計(jì)師則需要證明自己清白，否則，他將會極有可能被判敗訴。我國目前的法律訴訟程序中，主要的舉證責(zé)任制度由原告承擔(dān)。這樣，即便未來允許個(gè)人投資者起訴上市公司和相關(guān)的中介機(jī)構(gòu)，技術(shù)上證明審計(jì)師存在失當(dāng)?shù)男袨橐彩�分困難。

　　第三，賠付責(zé)任有多大?美國的法律制度環(huán)境下，對會計(jì)師事務(wù)所的各種道德風(fēng)險(xiǎn)具有足夠威懾力的制度之一就是集團(tuán)訴訟。此外，如果一旦被法庭認(rèn)定存在故意欺詐，那么，法庭會開出天文數(shù)字的懲罰性賠償。我國到目前為止，唯一能援引的就是消費(fèi)者保護(hù)法。按照這一法律，審計(jì)師的賠償通常是"退一賠一"，即：最高不超過審計(jì)收費(fèi)的若干倍。中國證監(jiān)會對經(jīng)查實(shí)發(fā)現(xiàn)注冊會計(jì)師確有不當(dāng)行為的，所開出的罰單也就是停止執(zhí)業(yè)若干個(gè)月，沒收相應(yīng)收入并罰款一到兩倍。此外，對消費(fèi)者造成直接損失的，按直接損失額賠償。個(gè)人投資者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行投資所產(chǎn)生的損失(如銀廣夏在30多元的價(jià)位買進(jìn)，跌至不到10元)，究竟是直接損失還是間接損失，尚存在認(rèn)定上的爭論。因此，在我國目前的法律制度環(huán)境下，即便會計(jì)師事務(wù)所被起訴并敗訴，其賠償責(zé)任也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國外同行。

　　四、過低的法律責(zé)任與道德風(fēng)險(xiǎn)

　　盡管我國資本市場上不斷傳出各種危機(jī)事件，但從事后的披露來看，審計(jì)師行為失當(dāng)被發(fā)現(xiàn)的概率不高，被起訴的概率近乎為零。從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)角度來看，這種低風(fēng)險(xiǎn)容易誘發(fā)新的道德風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師可能會簽發(fā)一些嚴(yán)重失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表；或者，出于法律上的考慮，對一些嚴(yán)重失實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表只是追加一些語氣緩和的提示。更嚴(yán)重的情況可能是會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，其抗擊風(fēng)險(xiǎn)的能力更高，越敢于對一些存在重大問題的財(cái)務(wù)報(bào)表簽發(fā)比較好的審計(jì)意見。筆者認(rèn)為，我國審計(jì)市場上出現(xiàn)的帶說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，正是法律風(fēng)險(xiǎn)低的一種體現(xiàn)。

　　我國資本市場上存在的一些審計(jì)案例也表明，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)已經(jīng)嚴(yán)重扭曲的審計(jì)服務(wù)的性質(zhì)--通過審計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)能力證實(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表公允地反映其財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果的程度。比如，一家摩托類上市公司，2000年度收到保留加說明的審計(jì)意見，其說明段是公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題。從會計(jì)專業(yè)角度來看，如果一家公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在疑問，那么，基于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)之上的、以歷史成本為主的資產(chǎn)計(jì)價(jià)模式將不再適用，相應(yīng)地，以歷史成本為主編報(bào)的公司的財(cái)務(wù)報(bào)表就不能公允地反映公司的財(cái)務(wù)狀況。對這樣一個(gè)重大事項(xiàng)，通過說明段方式提示，讓那些非專業(yè)、個(gè)人投資者很難理解這種提示所真正包含的信息。又如，某會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)一家電子類上市公司時(shí)，為該公司1996年先后發(fā)行A、B股簽發(fā)了審計(jì)意見，并為1996年度簽發(fā)了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，但1997年就簽發(fā)了拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。而據(jù)該公司1997年年報(bào)披露，導(dǎo)致公司1997年度嚴(yán)重虧損的主要事項(xiàng)(如主要生產(chǎn)線停產(chǎn)、新生產(chǎn)線已投產(chǎn)但效率不高)。在1996年招股期間已經(jīng)發(fā)生。作為經(jīng)辦審計(jì)師，敢于在這些事項(xiàng)已發(fā)生時(shí)簽發(fā)標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，其主要考慮應(yīng)當(dāng)是：幾近于零的法律風(fēng)險(xiǎn)。

　　因此，筆者認(rèn)為，在我國目前法律制度環(huán)境有待完善、會計(jì)師事務(wù)所總體法律風(fēng)險(xiǎn)特別是賠付風(fēng)險(xiǎn)近乎于零的環(huán)境下，過分強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)，有可能誘發(fā)新一輪的道德風(fēng)險(xiǎn)，特別是那些規(guī)模大、風(fēng)險(xiǎn)承受力強(qiáng)且具備專職律師隊(duì)伍的大型會計(jì)師事務(wù)所，將有可能簽發(fā)出質(zhì)量更低、風(fēng)險(xiǎn)水平更高的審計(jì)意見。

　　注釋：

　　①什么是可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平?各種公開的資料中沒有明確的論述。通常認(rèn)為，當(dāng)各種風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本不高于審計(jì)收費(fèi)時(shí)，審計(jì)師就可以承接該項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)。

　�、谌绻麖臒o差異產(chǎn)品角度看待審計(jì)服務(wù)，就會涉及一個(gè)非常關(guān)系會計(jì)職業(yè)界存亡的問題：未來是否還需要如此龐大的會計(jì)職業(yè)隊(duì)伍?一些專業(yè)保險(xiǎn)公司是否能承接審計(jì)業(yè)務(wù)?實(shí)際上，現(xiàn)在的會計(jì)師事務(wù)所，已經(jīng)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給保險(xiǎn)公司來承擔(dān)。這一行為模式有點(diǎn)像保險(xiǎn)公司中的再保險(xiǎn)。